公立医院医疗竞争力和社会效益的不断发展，使经济管理活动在其综合管理中的地位和作用日益凸现。公立医院财务制度以及成本资源的特性决定了其经济管理必然是一项复杂的系统工程，成本核算与控制作为现代企业经营管理制度中的“主轴”性环节，一直是关系企业发展进步的关键性管理工具；从整体上提高公立医院成本核算与控制水平，有利于提高公立医院的核心竞争力，从而实现社会效益与经济效益的双赢。在新时期医疗改革步伐持续深入的大背景下，医疗卫生行业发展正加速进入快车道；国家新医改政策的推进不仅给医疗行业带来了巨大的变化， 同时也对医疗领域经济管理的制度创新提出了深层次要求。

　　一、医改进程中公立医院成本核算与控制体系建设的价值

　　1. 成本核算与控制体系构建是提高医疗效用的必然要求。

　　医疗成本决定着医疗服务的方向与水平，医改进程中突出公立医院成本核算与控制体系构建，将使医疗管理的内涵更加丰富，首先体现在“促进医疗服务价格的合理形成，为医院科学制约医疗服务价格提供支撑”这一主题。促使医院从内外发展环境角度出发强化成本意识，以战略视角建设“节约型”公立医院，以良好的财务状况为基础，通过科学的成本设计和预测、改善与收入相关的医疗资源利用以及更好的节支降耗，实现在保证医疗服务质量的基础上最大限度地降低医疗成本，提高医疗绩效，减轻公众医疗负担，更大程度地发挥公立医院的社会效用。

　　2. 成本核算与控制体系构建是强化风险导向管理的基础。

　　只有建立健全成本核算与控制体系，才能为医院经济管理提供辅助决策，便于管理层深入分析内部各流程风险（合同管理、收支管理、物资采购、业务结构、人事薪酬、管理费用等），并通过风险的预测与评估，正确认识医院外部或内部存在的投资风险、运行风险，分析利益平衡、限制不当经营，更好地从医院组织层面对各业务成本和费用输出进行科学控制和监督评价，通过有效的风险防控与处置，使医院资金使用风险降至最低，保证资金安全，使各项投资效益达到最大增值，从根本上使内部控制体系能够驾驭企业的经营活动，从而实现医院风险成本控制的管理目的。

　　3. 成本核算与控制体系构建是优化医疗资产结构的保证。

　　根据医疗改革总体要求及其公立医院战略定位特征，医院要持续健康发展，必须树立宏观的以人为本的理财观念，防止资产管理的短期化和随意性④，着眼于在资产管理上有所突破，建立以资产有效经营、资本保值增值为宗旨的，规范有序的资本运营结

　　构。只有将“价值链”理念引入到医院人力、物力、财力的科学管理中，通过成本核算与控制体系建设，优化产权管理和资产结构，才能提高医院资产使用效率，为各项医疗资源的有效配置创造条件，使医院资产经营的最佳效益更好地服务于群众。

　　二、当前公立医院成本核算与控制体系存在的主要问题

　　1.成本管理理念薄弱，管理制度不健全。

　　医改进程中，公立医院内部面临的经济管理挑战越来越大，但是有相当数量的医院对新的社会经济环境下医院成本管理的重要性认识不够充分，医院高层管理人员成本管理意识较为淡薄，在落后理念的影响之下，具体表现在对基于新医院财务制度下的内部成本管理目标缺乏理解。造成整体预算管理、收入支出管理、财务监督等方面的制度不健全，管理控制缺乏全面性；对基于医院医疗现状及发展特点下的成本控制核心内容缺乏指导性纲要 （或细则），造成医院整体或分部门成本核算方案的模式单一⑤，基本业务流程不严谨，操作步骤缺乏实用性或效率不高，严重影响了成本管理的优化开展。

　　2.成本核算的职能效应不突出，核算单元不明确.

　　由于医院成本管理的宏观制度不健全，没有建立起一个系统的（包括院长、分管院领导、总经济师、财务主管、专职核算员）成本核算组织体系，直接导致医院财务会计管理的约束效力有限，使各级成本核算的职能效应不强，造成高层管理人员成本管理的认知有偏差，中低层管理人员参与成本控制的积极性不高。成本核算范围没有统一的标准和依据，医院基于当前客观需求往往只对部分责任成本实施核算，有的做了四级核算、有的仅做到科级核算，或者只按科室不按病种核算，造成收入划分、支出划分缺乏可靠性，成本划分信息不明确等现象颇为严重。核算管理过于粗放，医院内部责任成本核算条件也参差不齐，各科室（临床类、医技类、医疗辅助类和行政后勤类）核算目标、责任及编码设置不

　　明晰，没有结合真实的医院运营状况开展核算，财务和非财务资源无法实现明确统筹，核算信息报告、分析与沟通等流于形式，往往存在不及时的现象，影响了成本核算功能的发挥。

　　3.成本控制模式不完善，绩效考核应用不足。

　　有相当数量的公立医院成本控制的模式（职责体系）不完善，造成包括药品控制、医疗设备控制、医用材料控制和固定资产控制环节的管理责任、权限的不确、不落实。相关管理人员主动承担管理职责的意识不强，无法做到依法办事，客观造成部门管理者负盈不负

　　亏，或虚盈实亏，账实不符⑥。内部成本管理职责的一个重要履行途径是通过评价并改进组织的绩效过程，为管理增加价值，绩效考核是医院人力资源管理水平的体现，也是医院成本管理的重要组成部分，目前医院成本绩效管理考核应用不足，也是造成医院财务决策失误和成本管理差的重要症结所在。

　　三、医改进程中公立医院成本核算与控制体系创新的策略

　　1.在战略层面确立成本控制的科学理念及制度。

　　应围绕新医改路径，切实着眼于医疗投资效益以及医疗资本管理的发展布局，尽快确立与公立医院现代管理目标相适应的成本管理战略和成本控制手段。将科学、先进的成本控制理念同医疗环境中的财务制度结合起来，医院应在以财务为中心的内部控制体制基础上，进一步完善内部审计、监督部门职能，积极落实成本核算管理责任，通过理清成本效益关系，确定权责和管理主体，促使管理层转换思路，在战略层面夯实经济管理基础。要通过借鉴现代化企业成本管理办法，如作业成本法、目标成本法和战略成本法等，创建与成本管理理念相适应的成本管理监管机制以及绩效考核机制，将成本管理与战略目标相结合，通过科学合理的制度建设，使医院成本控制有据可查、有理可依。

　　2.全面成本管理必须实施精细化流程控制。

　　结合医院实际情况，明确管理职能，在科学规范的财务制度下强化内部控制路径。对涉及的主要职能部门、责任主体以及人员给予科学的系统配置，要求与成本控制相关联的各级医院管理者及员工，在经济核算和责任明确的基础上实施成本核算、成本控制⑦的科学监管。成本控制主管部门和基层核算单位要紧密配合，加强全成本核算流程的探索，坚持以收定支、收支平衡，过医院全面预算管理分析，以基于全面预算的核算方法来加强成本控制。为了提高成本核算结果的精确度，在财务管理部门执行汇总计算和审核的基础上，结合四级成本计算法，根据医疗资源特点将总医疗成本进行合理分解，按照院级成本、科室成本、医疗项目成本和单病种成本进行细化管理，利用核算单元统计收入和成本，逐级核算，充分发挥各区域（部门）控制责任，选择适宜的间接成本法，划分收支风险、厘清决算权和支出责任，保障医院成本核算结果的科学性和准确性。

　　3.创建更为完善的固定资产管理模式。

　　固定资产是公立医院开展医疗服务的物质基础，公立医院要加强基于项目管理的固定资产增值目标，从固定资产动态化、信息化条件出发，科学合理地对固定资产实施科学管理。要明确固定资产增值利益的计算方法、完善重大医疗项目的预见性分析，加强对盘活存量资产的掌控力度,对投资的增量进行合理的控制。要创建更为系统的资产账簿④，加强弃置费用、资产减值、公允价值等资产运算准则的研究，综合性考虑医院运行内容及成本，契合医院财务状况，紧密围绕优化、提升医疗资产使用效率、提高收益分享等目标进行会计核算，达到降低投入 / 产出比，实现固定资产投入效益的最大化。

　　4.强化成本控制的风险防控体系建设。

　　公立医院要想加强成本核算与控制工作，必须进一步优化成本控制的风险防控体系，抓住财务风险预警和控制的关键环节，通过控制与降低各种财务风险，确保医院经济利益。要不断完善预算控制、成本的审批、固定资产的购置和定期清查等基础工作，增加财务风险预警和控制，具体执行中可采用企业资源计划(ERP)系统来构建医院财务分析预警系统⑧，在 ERP 系统平台上，采用定量和定性相结合的分析手段完成财务风险识别、成本消耗、收支预警、投资评价等任务，采用沃尔评分法等方法总结医院全成本核算的运行状况⑨，保证在科学预判的机制下能够以有效率的、兼顾成本与效益、及时的和适合持续操作的方式优化风险防控体系

　　本文节选自：《医改进程中公立医院成本核算与控制体系创新的策 略研究》 

　　作者：高 娜 \刘爱云